La regulación sobre las operaciones vinculadas en España se convirtió en una de las más exigentes del mundo a raíz de la aprobación del R.D. 1793/2008 de 3 de noviembre que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R.D. 1777/2004 de 30 de julio.
Yo, entonces publiqué un libro que analiza este cambio. Para los que me seguís he creído oportuno que podáis acceder directamente de forma gratuita al mismo desde este blog :
[gview file=»wp-content/uploads/2014/08/PAGINAS-OPERACIONES-VINCULADAS.pdf»]
En el prólogo de este libro auguro algo de los que posteriormente ha terminado ocurriendo en 2014, y es que yo pensaba que se hubiera declarado Inconstitucional, al menos parte de este régimen, si bien lo que ha terminado ocurriendo es que el Tribunal Supremo ha dictado Sentencia en la que se carga parte del mismo. Analizaremos los efectos de la Sentencia en este escrito.
Pero antes, vamos a ver que ha ocurrido con esta regulación, desde que se editó el libro y la actualidad.
La principal reforma de esta materia se produjo en el ejercicio 2010 por el RDL 6/2010 de 9-abril, que modifica la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por el RD 897/2010 de 9-julio, que modifica el Reglamento de dicho Impuesto.
La primera disposición legal, RDL 6/10 (abril 2010), introduce una exoneración general de la obligación de documentar, para aquellas sociedades que cumplan los dos siguientes requisitos:
– Que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio sea inferior a 8 millones de Euros.
– Que el importe total conjunto de operaciones vinculadas realizadas en el ejercicio no supere los cien mil Euros de valor de mercado.
Como excepción a la anterior regla de exoneración, las operaciones vinculadas realizadas con personas residentes en paraísos fiscales tienen que documentarse en todo caso, sin verse afectadas por esta regla.
Por tanto, esta primera exoneración es de tipo general, pues afecta a todas las operaciones vinculadas que realicen las sociedades exoneradas, y también es de tipo personal, pues afecta sólo a un conjunto de sociedades que cumplen los anteriores citados límites de cifra de negocios y valoración a mercado.
En su consecuencia, tras esta reforma, aún quedaría un conjunto de sociedades obligadas a documentar todas sus operaciones vinculadas, como antes de la reforma.
La segunda disposición legal, RD 897/10 (julio 2010), va dirigido a este segundo grupo de sociedades obligadas a las que no acepto la reforma anterior, pues son las únicas que siguen obligadas a documentar todas sus operaciones. E introduce nuevas exoneraciones de la obligación de documentar, pero esta vez no son de tipo general, sino sólo relativas a determinadas operaciones vinculadas que realicen las sociedades que pertenezcan a este segundo conjunto B.
Así, con arreglo al nuevo texto reglamentario, no existirá obligación de documentar aquellas operaciones vinculadas realizadas con la misma persona cuyo importe anual conjunto no supere los 250.000 € de valor de mercado.
Pero de esta regla general de exoneración, se exceptúan determinados tipos de operaciones que habrá que documentar en cualquier caso, cualquiera que sea su cuantía, esto es, aunque no superen el anterior límite de valor de mercado. Estas operaciones son:
a) Las realizadas con residentes en paraísos fiscales.
b) Las realizadas con vinculados que tributen por EO en IRPF, teniendo éstos o sus familiares una participación social como mínimo del 25%.
c) Las transmisiones de negocios o de participaciones sociales no admitidas a negociación.
d) Las transmisiones de inmuebles y operaciones sobre activos intangibles.
Como se puede apreciar, estos cambios normativos tienen por finalidad reducir la carga formal de documentar operaciones vinculadas, al reducirse por ley el número de sociedades obligadas a documentar las operaciones vinculadas, que antes eran todas; y al reducirse por reglamento el número de operaciones vinculadas que hay que documentar, que antes también eran todas.
Pero estas modificaciones legales y reglamentarias, dejan intactas el resto de obligaciones tributarias que se derivan de la normativa sobre operaciones vinculadas. De esta forma, aunque no exista obligación de documentar la operación vinculada, siguen con plena vigencia:
– La obligación de declarar fiscalmente a precio de mercado todas las operaciones vinculadas.
– Las reglas sobre los ajustes fiscales primarios y secundarios, que puede aplicar la Inspección en caso de no declararse la operación a valor de mercado; con las consecuencias liquidatarias e incluso sancionadoras que pudieran corresponder.
– La obligación de información que sobre las operaciones vinculadas realizadas hay que incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades y Cuentas Anuales.
Por tal motivo, esta reforma normativa que sólo viene a reducir la carga formal de documentar, no debería hacer caer al asesor fiscal en el error de “relajarse” en el cumplimiento del resto de las obligaciones fiscales inherentes a todas las operaciones vinculadas que realicen sus clientes, aunque no existiera la obligación de ser documentadas con arreglo a reglamento.
En su consecuencia, aún después de esta reforma normativa, el asesor fiscal tendrá que gestionar cada año el control de las operaciones vinculadas que realicen sus clientes. Y en concreto, tendrá que realizar las siguientes comprobaciones y tareas:
1.- Que se ajustan a la legalidad las operaciones vinculadas de sus clientes, que obliga a que todas las operaciones vinculadas, sin excepción alguna, se declaren fiscalmente a valor de mercado.
2.- Que se incluya en la declaración fiscal del Impuesto sobre Sociedades y en los estados contables que corresponda, la información que se requiera normativamente sobre las operaciones vinculadas que realicen sus clientes en cada caso.
3.- Que se documenten aquellas operaciones vinculadas que, por sus características e importe, la ley fiscal obligue a documentar.
Ahora el Tribunal Supremo dicta Sentencia, de 27 de mayo de 2014,
[gview file=»wp-content/uploads/2014/08/Texto-integro-de-Sentencia-Tribunal-Supremo..pdf»]
que resuelve el recurso, en su día planteado por el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles, contra el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de operaciones vinculadas. El Tribunal estima parcialmente el recurso y anula determinados artículos de la norma reglamentaria. Para una mayor comprensión del fallo, reproducimos a continuación los artículos afectados con indicación de la parte anulada:
– Artículo 21.2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
“Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.”
– Artículo 21 bis 2. a) párrafo segundo del mismo texto legal:
“En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
– Artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo del mismo texto legal:
“b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.
La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.”
La norma exige la aportación de documentación bajo amenaza de sanciones tanto para multinacionales como para pymes.
En julio de 2013 el Tribunal Constitucional avaló la constitucionalidad del régimen sancionador al entender que no vulnera ni los principios de legalidad sancionadora ni de proporcionalidad. El Tribunal desestimó la cuestión planteada por el Supremo contra los apartados 2 y 10 del artículo 16 del Real Decreto. Ahora le quedaba al Supremo pronunciarse sobre la legalidad del Reglamento.
El fallo del Supremo implica que en el caso del ajuste secundario, la Administración tendrá que probar la naturaleza de las rentas. Respecto al procedimiento especial para las comprobaciones de valor, se suprime la exigencia de que el recurso o reclamación sean únicos para todos los interesados.
Ahora, la próxima reforma fiscal intenta «racionalizar» las normas aplicables a las operaciones vinculadas. Establece que existirá influencia significativa cuando la participación sea superior al 20% y simplifica las obligaciones de documentación.
